Un gasto es deducible para determinar la renta neta cuando cumple dos condiciones: primero, debe estar vinculado al giro de negocio de la empresa; y segundo, debe cumplir con el principio de causalidad. Es decir, que el desembolso debe tener por finalidad asegurar la generación de ingresos gravados o mantener la fuente que permite la generación de dichos ingresos.
Por ejemplo, una panadería adquiere periódicamente harina, levadura, azúcar y otros insumos para elaborar panes, pasteles y demás productos. Igualmente, paga por el alquiler del local, contrata a un contador para llevar la contabilidad y presentar declaraciones, a maestros panaderos y a una empresa para que maneje la página web mediante la cual se atenderán los pedidos online. Estos insumos se transforman en los productos que la panadería vende a sus clientes, y los gastos que asume están relacionados con su negocio, aunque algunos no están directamente vinculados con el proceso productivo (como el gasto del contador, por ejemplo). Los importes que debe pagar la panadería por insumos, servicios y gastos de planilla, entre otros, tienen una relación directa con la producción de renta gravada y, por lo tanto, resultan gastos deducibles.
Continuando con el mismo ejemplo, la panadería utiliza hornos especializados para la producción de sus panes y pasteles. Debido al uso continuo, estas máquinas sufren desgaste, por lo que la panadería contrata servicios de mantenimiento para asegurar que los hornos operen en óptimas condiciones. Si bien este gasto no produce renta por sí mismo, resulta indispensable para que la fuente productora continúe generando los bienes vinculados al giro de negocio de la empresa.
¿Es posible deducir gastos a favor de sujetos no domiciliados?
Las empresas no domiciliadas en el Perú tributan exclusivamente por sus rentas de fuente peruana, a diferencia de las empresas peruanas, que tributan por la totalidad de sus rentas. En ese contexto, la Ley del Impuesto a la Renta (“LIR”) establece que las personas o entidades domiciliadas en el país que paguen o acrediten rentas de fuente peruana a favor de empresas no domiciliadas deberán actuar como agentes de retención. Esto implica que deben retener el Impuesto a la Renta correspondiente y abonarlo al fisco con carácter definitivo.
Así, la empresa peruana asume la obligación de retener y entregar el impuesto a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) al momento de pagar o acreditar la renta al no domiciliado.
En esa línea, el inciso a) del numeral 4 del artículo 37 de la LIR establece que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos por pago de regalías, retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros conceptos de naturaleza similar realizados a favor de beneficiarios no domiciliados.
Por lo tanto, la legislación permite deducir gastos pagados a sujetos no domiciliados a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, siempre que estos cumplan con el principio de causalidad.
¿En qué momento se deducen estos gastos?
La regla general que establece la LIR respecto a la deducción de gastos a favor de no domiciliados es que estos serán deducibles en el ejercicio en el que los mismos sean pagados. Si no se le paga al sujeto no residente, aun cuando el gasto sea causal, el mismo no será deducible.
La regla detallada en el párrafo tiene una excepción.
La excepción precisa que los gastos correspondientes a un periodo serán deducibles en ese periodo en la medida que el pago se realice dentro del plazo de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio. Es decir, la deducción se concreta en la fecha a la que el gasto corresponde y no aquella en la cual se verifica el pago. Cabe aclarar que los gastos corresponden a un periodo cuando se hubieran devengado en dicho ejercicio, es decir, cuando hubiera surgido la obligación de la empresa de pagar el gasto, sin perjuicio de que efectivamente realice el pago correspondiente en otra oportunidad.
Por ejemplo, si el gasto corresponde al ejercicio 2025, para deducirlo en ese ejercicio la empresa peruana deberá pagar la contraprestación pactada con la empresa extranjera antes del vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta –que, generalmente, para empresas, vence entre marzo y abril del año siguiente al ejercicio fiscal por declararse.
Entonces, el gasto se deduce siempre y solo si se paga; y como regla general se deduce en el periodo en el cual se realiza el pago.
Por lo tanto, si un gasto se paga en el 2026, este será deducible en el 2026. No obstante, si el monto pagado al no residente en el 2026 corresponde a un gasto devengado en el 2025 y el pago se concreta antes de abril del 2026 (fecha en la cual vence el plazo para presentar la Declaración Jurada), entonces el gasto de forma excepcional deberá hacerse deducible en el 2025.
Dicho de otra manera, si el pago se realiza en un ejercicio distinto al que correspondía originalmente, y luego de la fecha de la presentación de la Declaración Jurada respectiva, entonces el gasto será deducible en el ejercicio en que se efectuó el pago y no en el que se devengó.
Así, aun cuando el gasto haya sido provisionado en el ejercicio 2025, si efectivamente se pagó o acreditó en 2026 tras el plazo de presentación de la Declaración Jurada del ejercicio 2025, el gasto se deducirá de la renta bruta de tercera categoría correspondiente al ejercicio 2026. Igualmente, si el gasto recién se paga en el 2027 o 2028, el gasto será deducible en esos años.
Exposición de motivos
La LIR incorporó estas condiciones para la deducción de gastos en transacciones con sujetos no residentes debido a que, anteriormente, la empresa peruana podía deducir el gasto aun si no realizaba el pago, y es el pago el momento en el cual surge (típicamente) la obligación de efectuar la retención de cargo del no residente en caso de que este genere renta de fuente peruana en la transacción.
La LIR establece una condición temporal, al amparo de la cual el gasto solo se deduce si este se paga. Por ello, la LIR exige el pago de la contraprestación a la empresa extranjera para que el gasto sea deducible por la empresa peruana y, a su vez, nazca la obligación de retener el impuesto correspondiente a la empresa extranjera, de ser el caso.
De este modo, se evitan esquemas elusivos en los que las empresas peruanas deduzcan gastos provenientes de operaciones con empresas no domiciliadas sin haber realizado el pago ni la retención respectiva.
Crítica al inciso a.4) del artículo 37 de la LIR
Si bien la Exposición de Motivos de la norma que modificó la LIR indica que una de las razones por las que se exige el pago o acreditación de la renta de fuente peruana a la empresa no domiciliada es generar la obligación de retener el impuesto a cargo del no domiciliado, la norma no exige literalmente que se acredite la retención del impuesto para deducir estos gastos, sino únicamente el pago de la contraprestación.
De esta manera, un contribuyente podría pagar la contraprestación sin retener el impuesto y, aun así, cumplir literalmente con el supuesto de la norma, lo que relativiza su eficacia frente al esquema elusivo que pretende combatir.
Además, la norma exige el pago incluso cuando el sujeto no domiciliado no hubiera generado renta de fuente peruana respecto de la cual deba efectuarse retención alguna. En este extremo, se verifica un tratamiento discriminatorio entre sujetos domiciliados y no domiciliados.
Cuando se contrata a una empresa peruana para que nos preste un servicio el gasto se hace deducible con su devengo. En tanto, si se trata de un sujeto no residente, solo será deducible el gasto si este se paga de forma efectiva.
Finalmente, de forma reiterada, la técnica legislativa empleada por el legislador resulta deficiente en cuanto al orden en que se estructura la regulación (siendo una copia de los incisos l) y v) del artículo 37 de la LIR), pues se regula a partir de la excepción y no de la regla.
La norma debería plantear que, tratándose de gastos incurridos con no residentes, el gasto será deducible en el ejercicio en que se verifique el pago. De forma excepcional, el gasto será deducible en la fecha de su devengo en la medida que el pago se hubiera verificado antes de presentar la Declaración Jurada Anual del referido periodo.
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